Observam ca autoritatea fiscala a inceput sa foloseasca in activitatea de inspectie din ce in ce mai mult principiile conturate la nivelul jurisprudentei Curtii Europene de Justitie (CEJ), ceea ce este imbucurator. Ne dorim sa vedem in viitor un grad mai ridicat de intelegere a notiunilor si principiilor cu care jurisprudenta europeana opereaza (avem in vedere modalitatea de raportare a organelor fiscale la speta Newey).
Autori: Andreea Artenie, Associate Partner – Reff & Asociatii; Raluca Bontas, Director, Global Employer Services – Deloitte Romania
Contributia jurisprudentei Curtii Europene de Justitie
La nivelul Uniunii Europene, judecatorul european are posibilitatea de a contribui la dezvoltarea cadrului normativ al Uniunii, hotararile pronuntate de Curtea Europeana de Justitie fiind considerate ca facand parte din legislatia complementara, izvor de drept acolo unde legislatia existenta este insuficienta.
Principiile generale ale dreptului comunitar au fost initiate si formulate in hotararile CEJ si, apoi, introduse in Tratatul Comunitatii Europene (TCE), inscrise, ca atare, in Constitutia Uniunii Europene si consacrate, in prezent, in Tratatul Uniunii Europene (TUE) si Tratatul de Functionare a Uniunii Europene – Lisabona (TFUE).
Trebuie insa subliniat ca TFUE nu atribuie Curtii si puterea de a aplica norma comunitara la situatia particulara dintr-o cauza anume, aflata pe rolul instantelor nationale. Hotararile CEJ nu pot avea ca obiect decat interpretarea, iar nu aplicarea dreptului Uniunii, iar cooperarea „loiala” cu instantele nationale impune aceasta delimitare clara si precisa a prerogativelor: Curtea interpreteaza norma comunitara, pentru ca instanta nationala sa asigure aplicarea interpretarii Curtii intr-o cauza aflata in curs de judecata.
In acest sens, in aplicarea dreptului european, prima responsabilitate a judecatorului national este de a executa cu buna credinta regulile sale (pacta sunt servanda), in conditiile in care primatul dreptului european si efectul sau util impun aplicarea directa de o maniera prezumata.
Fenomenul puterii judiciare europene a fost analizat in mod extensiv in doctrina, iar emergenta acestei puteri a fost supusa unui examen critic, observandu-se ca „disponibilitatea” CEJ de a oferi raspunsuri foarte specifice a condus la o estompare a liniei de demarcatie dintre interpretare si aplicare.
S-a apreciat insa ca tocmai incredintarea puterii de interpretare autonoma catre judecatorul comunitar reprezinta solutia optima pentru asigurarea interpretarii si aplicarii uniforme a dreptului comunitar in tot spatiul Uniunii, si, din aceasta perspectiva, se vorbeste despre noul constitutionalism in care riscul diversitatii aplicarii dreptului UE (generat de multiplicitatea jurisdictiilor nationale) este redus.
In aceasta noua “arhitectura judiciara” insa, interpretarea oferita de judecatorul european tinde sa devina nu numai una detaliata, dar si extrem de specializata.
Aplicabilitatea cazului Newey vs. HMRC
Un bun exemplu din aceasta perspectiva il poate constitui hotararea CEJ in cauza C‑653/11 Newey (Ocean Finance) vs. HMRC referitor la interpretarea unor dispozitii din Directiva de TVA a UE. In acest caz, Curtea statueaza ca, pentru identificarea prestatorului si a beneficiarului unui serviciu in sfera TVA, nu sunt suficiente prevederile contractuale, chiar daca acestea constituie un element care trebuie luat in considerare. Importanta este in principal realitatea economica si comerciala, apreciere care trebuie facuta, insa, in baza legislatiei nationale specifice si cu luarea in considerare a situatiei de fapt existenta.
Astfel, judecatorul european confirma, din perspectiva TVA, prevalenta substantei economice din continutul operatiunilor comerciale. Aceasta interpretare nu este singulara sau izolata in jurisprudenta Curtii, CEJ statuand si anterior principiul prevalentei substantei economice asupra formei (“substance over form”) in materia TVA (i.e. cauza C-255/02 Halifax PLS, Leeds Permanent Development Services Ltd. si County Wide Property Investment Ltd. vs. Commissioners of Customs & Excise sau cauza C-165/05 Albert Collee vs. Finanzamt Limburg an der Lahn).
Existenta unui sistem legislativ comun la nivelul Uniunii, dar si a unei uniformitati a legislatiilor nationale au permis instantelor nationale ca in aceasta zona a fiscalitatii, respectiva zona TVA, sa valorifice in jurisprudenta proprie reperele stabilite de CEJ.
Subliniem insa ca interpretarea Curtii din cauza Newey (ca de altfel si in celelalte cauze similare) nu poate fi extinsa in mod necircumstantiat altor obligatii fiscale. Aceasta nu-si gaseste, in mod rezonabil, aplicabilitate directa in materia impozitului pe venit sau a asigurarilor sociale, date fiind coordonatele legislative complet diferite care normeaza aceste materii. In materia impozitului pe venit, legislatiile nationale nu sunt armonizate la nivelul UE, iar in sfera contributiilor sociale armonizarea exista doar cu privire la coordonarea sistemelor de securitate sociala.
Cu toate acestea, este adevarat ca instantele nationale se pot dovedi deschise sa aplice principiile derivate din jurisprudenta CEJ pentru ghidaj si calibrare, prin analogie, si altor materii, in spete aflate sub cercetarea lor. Totusi, aceasta nu inseamna ca o speta poate fi transata prin prisma acestei jurisprudente care se poate dovedi, la o cercetare a detaliilor specifice cazului, absolut irelevanta.
Consideram ca judecatorul national ar trebui sa se arate mai degraba reticent intr-o astfel de ipoteza, replierea spre normele de stricta aplicare fiind absolut necesara. In Romania ultimilor ani, dreptul comunitar si jurisprudenta CEJ au devenit “tinte decisive” catre care, in mod angajant, “navigheaza” atat justitiabilii, cat si autoritatile si chiar instantele de judecata. Or, asa cum am aratat, o astfel de atitudine trebuie ponderata, fiind in multe dintre cazuri folosita excesiv.
Reintorcandu-ne la exemplul nostru, subliniem ca evocarea cu certa frecventa a cauzei Newey si a interpretarii CEJ de catre autoritatile fiscale romane in varii probleme ridicate de interpretarea si aplicarea normei interne de drept fiscal (de actualitate – problema recalificarii diverselor profesii liberale in activitati dependente) se poate dovedi la o analiza punctuala ca fiind lipsita de substanta sau rigurozitate.
Asa cum am aratat mai sus, jurisprudenta CEJ trebuie aplicata in stricta legatura cu norma de drept substantial a carei interpretare a fost facuta de catre judecatorul european. Orice extindere la materii ce ies din sfera avuta in vedere de judecatorul european (de exemplu, extinderea rationamentului folosit in sfera TVA catre impozit pe venit si contributii sociale) sau orice folosire neriguroasa a rationamentului CEJ contravine rolului si valorii juridice recunoscute unei atare jurisprudente de aquis-ul comunitar.
Concluzionand, nu putem sa nu observam inechitatea cu care opereaza organul fiscal atunci cand alege intre principiile dreptului comunitar sau jurisprudenta CEJ. Daca in cazul profesiilor liberale aplica printr-o extindere improprie materiei asigurarilor sociale repere jurisprudentiale comunitare dezvoltate in spete de TVA, cu toate acestea, in spete de TVA, jurisprudenta pronuntata in favoarea contribuabilului este arareori recunoscuta ca remediu acestuia din urma.
