Legea nr. 187/2015 de modificare a Codului fiscal, recent publicata in Monitorul Oficial nr. 499 din 7 iulie 2015, reformuleaza criteriile in functie de care o activitate poate fi considerata independenta, respectiv dependenta. Pentru evitarea oricarui dubiu, mentionam ca redactorul textului nu a fost Parlamentul prin comisiile sale, ci Ministerul Finantelor Publice.
Autor: Avocat Luisiana Dobrinescu (foto), Partener Dobrinescu Dobrev
Legiuitorul fiscal a instituit sapte criterii suficient de neclare, incat sa nu dea confort prea multora dintre contribuabili. Citam textul de lege care ar trebui sa intre in vigoare la 1 ianuarie 2016:
”Se considera ca este activitate independenta – orice activitate desfasurata de catre o persoana fizica in scopul obtinerii de venituri, care indeplineste cel putin 4 dintre urmatoarele criterii:
3.1. persoana fizica dispune de libertatea de alegere a locului si a modului de desfasurare a activitatii precum si a programului de lucru;
3.2. persoana fizica dispune de libertatea de a desfasura activitatea pentru mai multi clienti;
3.3. riscurile inerente activitatii sunt asumate de catre persoana fizica ce desfasoara activitatea;
3.4. activitatea se realizeaza prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfasoara;
3.5. activitatea se realizeaza de persoana fizica prin utilizarea capacitatii intelectuale si/sau a prestatiei fizice a acesteia, in functie de specificul activitatii;
3.6. persoana fizica face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare si supraveghere a profesiei desfasurate, potrivit actelor normative speciale care reglementeaza organizarea si exercitarea profesiei respective;
3.7. persoana fizica dispune de libertatea de a desfasura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terte persoane in conditiile legii.”
Vom analiza pe rand fiecare dintre cele sapte criterii.
Primul criteriu se refera la faptul ca persoana fizica dispune de libertatea de alegere a locului si a modului de desfasurare a activitatii, precum si a programului de lucru. Contractual, partile isi pot regla aceste drepturi si obligatii, precum si intinderea acestora. Este evident ca un farmacist nu isi poate derula activitatea in alt loc decat in farmacie sau in cadrul unui alt program decat orarul afisat de aceasta. Un consultant fiscal insa poate lucra la sediul clientului, al tertilor sau la sediul sau. Daca firma de consultanta ii pune la dispozitie un birou pentru a-l folosi atunci cand este necesara deplasarea la sediul sau, se considera indeplinit acest prim criteriu de independenta? Cum poate fi constatata faptic indeplinirea acestui criteriu?
Al doilea criteriu mentioneaza ca persoana fizica dispune de libertatea de a desfasura activitatea pentru mai multi clienti. Ne intrebam daca indeplinim sau nu acest criteriu in cazul in care, potrivit contractului, persoana fizica dispune de libertatea de a lucra pentru mai multi clienti, insa lucreaza cu preponderenta pentru un singur client. Pe partea de consultanta, aceasta situatie este foarte des intalnita; consultantul/avocatul are un client stabil care ii da suficient confort financiar, astfel incat contractarea altor clienti este pur incidentala.
Criteriul al treilea este pentru mine chiar de neinteles: riscurile inerente activitatii sunt asumate de catre persoana fizica ce desfasoara activitatea? Care sunt riscurile inerente? Nu ma pot gandi decat la riscul ca, in lipsa prestarii serviciilor la timp sau in mod satisfacator din punct de vedere calitativ, contractul sa inceteze. Sa mai fie si alte riscuri? Cum dovedim ca persoana isi asuma acest risc, altfel decat prin inscrierea in contract a acestei clauze (care, din punct de vedere juridic, este oarecum superflua)?
Al patrulea criteriu se refera la utilizarea in cadrul desfasurarii activitatii a patrimoniului persoanei fizice care o desfasoara. La prima vedere, acest text pare incorect sau cel putin ilogic. Evident ca fiecare persoana isi utilizeaza patrimoniul, chiar si daca acesta consta intr-o singura foaie de hartie si un pix. Textul nu mai vorbeste despre prevalenta utilizarii propriului patrimoniu. Spre exemplu, in conditiile in care un expert contabil isi utilizeaza propriul calculator si cartile de specialitate, insa se recomanda prin prezentarea unei carti de vizita cu logo-ul societatii pentru care lucreaza si utilizeaza o adresa de e-mail cu extensia societatii, se considera ca acest criteriu de independenta este respectat?
Criteriul numarul cinci este – consider – indeplinit de toata lumea: activitatea se realizeaza de persoana fizica prin utilizarea capacitatii intelectuale si/sau a prestatiei fizice a acesteia, in functie de specificul activitatii. Nici nu vad cum ar fi posibil altfel… sa fie oare altceva la care s-a gandit doar legiuitorul si care ne scapa in interpretare?
Al saselea criteriu confera clar un avantaj profesiilor liberale, fata de persoanele fizice autorizate la Registrul Comertului: persoana fizica face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare si supraveghere a profesiei desfasurate. Doctorii, avocatii, arhitectii fac parte din astfel de corpuri profesionale, care sunt de esenta organizarii profesiilor liberale.
Al saptelea criteriu se refera la faptul ca persoana fizica dispune de libertatea de a desfasura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terte persoane in conditiile legii. Libertatea de a desfasura astfel activitatea reiese din contract; cum in materie fiscala discutam insa de principiul prevalentei substantei economice asupra formei juridice, ma intreb daca, in situatia in care o persoana fizica (e.g. un consultant fiscal) nu are personal subcontractat, desi are aceasta libertate, se considera indeplinit acest criteriu… De asemenea, este interesanta preponderenta contractarii unui astfel de personal.
Rezulta din cele de mai sus ca, in lipsa unor norme metodologice care sa ofere indrumare in interpretarea textului de Cod fiscal (care la prima vedere pare destul de relaxat), este foarte dificil sa eliminam riscurile unei retratari fiscale.
Daca aceste criterii sunt privite strict juridic, am putea concluziona ca foarte multe persoane fizice autorizate (cu preponderenta profesiile liberale) ar putea indeplini usor aceste criterii, in conditiile in care ele se refera la libertatea de a desfasura activitatea intr-un anumit fel, nu si la desfasurarea ei efectiva. Conform principiului de interpretare a normelor juridice, unde legea nu distinge, nici noi nu trebuie sa distingem, motiv pentru care, atat timp cat textul de lege nu impune o prevalenta sau preponderenta a anumitor elemente, nu o putem impune noi, pe cale interpretativa.
Considerand insa ca o persoana fizica (de exemplu, un expert contabil) nu indeplineste patru din cele sapte criterii de independenta sau nu isi asuma riscul unei interpretari adverse, cum ar putea beneficiarul serviciilor sale (de exemplu, o societate de contabilitate) sa achite taxele si impozitele corespunzatoare (pentru venituri asimilate salariilor)?
Conform legislatiei in vigoare:
(i) o persoana fizica autorizata trebuie sa se inregistreze fiscal si sa depuna declaratii fiscale pentru plata anticipata a impozitului pe venit si a contributiei de sanatate. De asemenea, depune declaratii si pentru plata contributiei de asigurari sociale. Administratia fiscala competenta emite Decizii de impunere in baza carora se fac aceste plati;
(ii) o persoana asimilata unui angajator (in exemplul nostru, societatea de contabilitate) este obligata sa plateasca impozitele si contributiile salariale prin declararea acestora in declaratia 100 si 112.
Cele doua sisteme declarative prevazute mai sus nu sunt optionale: daca beneficiarul serviciilor retine la sursa si achita contributii salariale, persoana fizica nu este absolvita de plata impozitelor si contributiilor aferente veniturilor din desfasurarea profesiei sale.
Mai exista si situatia in care anumite profesii au un sistem propriu de asigurari sociale (de exemplu, avocatii). La ce sistem se va face plata contributiei de asigurari sociale retinute la sursa de beneficiarul serviciilor, asimilat incepand cu 1 ianuarie 2016 unui angajator? In ce cote si conform caror formulare?
Daca persoana fizica este si platitoare de TVA, situatia devine cu adevarat grava, pentru ca nu exista o procedura prin care o persoana inregistrata in scopuri de TVA sa se deregistreze ca urmare a faptului ca este dependenta fiscal! Cu toate ca, potrivit art. 127 alin. (3) C. fisc., nu actioneaza de o maniera independenta (si deci nu sunt persoane impozabile obligate la plata TVA), in privinta angajatilor sau persoanelor care au un raport juridic de tipul angajat/angajator, in lipsa unei proceduri de deregistrare pe aceste motive, persoana impozabila va avea in continuare obligatia emiterii de facturi fiscale si a colectarii de TVA.
Concluzia absolut nefericita este ca, la acest moment, nici persoanele fizice prestatoare si nici persoanele juridice beneficiare ale serviciilor lor nu isi pot face singure retratarea fiscala, mentinand statutul juridic de persoana fizica autorizata. Aceasta concluzie impune ca toate persoanele fizice cu risc de retratare fiscala sa incheie contract individuale de munca – o concluzie foarte periculoasa, pentru ca un contract de munca prespune si alte drepturi si obligatii decat cele fiscale.
Prin inspectiile fiscale derulate, ANAF a sustinut intotdeauna (in mod corect, de altfel) ca nu face reincadrarea juridica a contractelor (din contracte de prestari servicii in contracte de munca), ci doar reincadrarea fiscala. Acest lucru ar trebui sa se mentina in continuare.
Nu trebuie sa uitam ca, pentru avocati, spre exemplu, existenta unui contract individual de munca determina suspendarea din profesie.
Cu alte cuvinte, pentru a face posibila aplicarea noului nivel de impozitare si a nu ingradi exercitarea libera (nesubordonata juridic) a profesionistilor, odata cu modificarea Codului fiscal, este necesara modificarea legislatiei secundare (e.g. la nivelul ordinelor ANAF). Persoanelor fizice inregistrate fiscal ca intreprinzatori individuali trebuie sa li se dea posibilitatea retinerii la sursa si achitarii de catre beneficiarii de venituri a impozitelor si contributiilor salariale, fara a fi obligate sa adopte instrumentul juridic al contractului individual de munca.
In fond, modificarea politicii fiscale nu trebuie sa echivaleze cu exterminarea juridica a persoanelor fizice autorizate si nici a contractelor de servicii!
* articol publicat in Tax Magazine nr. 6/2015
